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Sur l'entrée en vigueur de la législation fiscale

Lʼarrêt de la Cour constitutionnelle de la République de Lituanie du 13 mai 2021

SUR LʼENTRÉE EN VIGUEUR DE LA LÉGISLATION FISCALE

Résumé

Par cet arrêt, la Cour constitutionnelle, ayant examiné lʼaffaire constitutionnelle sur les demandes introduites par deux groupes des députés du Seimas, a reconnu que les dispositions de la loi sur le cadre législatif et de la loi sur lʼadministration fiscale régissant lʼentrée en vigueur de la législation fiscale, ainsi que les dispositions des lois modifiant les lois relatives à lʼimpôt sur les sociétés, à lʼimpôt sur les loteries et les jeux de hasard, aux droits dʼaccise, à la taxe foncière et à lʼimpôt sur le revenu des personnes physiques prévoyant un délai extrêmement court de lʼentrée en vigueur des modifications apportées auxdites lois, étaient en contradiction avec la Constitution. Ce qui suit a été reconnu contraire à lʼarticle 5, paragraphe 2 et lʼarticle 70, paragraphe 1, de la Constitution, ainsi quʼavec les principes constitutionnels de lʼÉtat de droit et de gouvernance responsable :

– la disposition de lʼarticle 20, paragraphe 3 (sa version du 23 juin 2020), de la loi sur le cadre législatif « aux lois modifiant (complétant) la législation fiscales de la République de Lituanie liées à la loi sur lʼapprobation des indicateurs financiers du budget de lʼÉtat et des budgets municipaux de lʼexercice concerné » et la disposition de lʼarticle 3, paragraphe (sa version du 30 juin 2020), de la loi sur lʼadministration fiscale « aux modifications de la loi fiscale de la République de Lituanie liées à la loi sur lʼapprobation des indicateurs financiers du budget de lʼÉtat et des budgets municipaux de lʼexercice concerné » ;

– lʼarticle 13, paragraphe 1, de la loi modifiant les articles 2, 4, 12, 14, 30, 31, 55, 561 et annexe 3 de la loi n° IX-675 relative à lʼimpôt sur les sociétés et ajoutant à la loi les articles 383, 402 et 562, dans la mesure où lʼarticle 383 (sa version du 17 décembre 2019) de la loi relative à lʼimpôt sur les sociétés est entré en vigueur le 1er janvier 2020 en vertu dudit paragraphe ;

– lʼarticle 2 de la loi modifiant lʼarticle 5 de la loi n° IX-326 relative à lʼimpôt sur les loteries et les jeux de hasard, dans la mesure où lʼarticle 5 (sa version du 10 décembre 2019), paragraphes 2, 21 et 3, de la loi relative à lʼimpôt sur les loteries et les jeux de hasard est entré en vigueur le 1er janvier 2020 en vertu dudit article ;

– lʼarticle 8, paragraphe 1, de la loi modifiant les articles 9, 10, 26, 35, 37, 61 et 67 de la loi n° IX-569 relative aux droits dʼaccise, dans la mesure où lʼarticle 35, point 1 (sa version du 3 décembre 2019) et lʼarticle 37 (sa version du 3 décembre 2019), de la loi relative aux droits dʼaccise sont entrés en vigueur le 1er janvier 2020 en vertu dudit paragraphe, lʼarticle 8, paragraphe 2, de la loi modifiant les articles 9, 10, 26, 35, 37, 61 et 67 de la loi n° IX-569 relative aux droits dʼaccise et lʼarticle 2, paragraphe 1, de la loi modifiant les articles 8 et 9 de la loi n° XIII-1327 modifiant les articles 1, 2, 3, 30, et 31 et les chapitres II et III de la loi n° IX-569 relative aux droits dʼaccise, dans la mesure où lʼarticle 65, paragraphe 1 (sa version du 5 décembre 2019), de la loi relative aux droits dʼaccise est entré en vigueur le 1er mars 2020 en vertu dudit paragraphe ;

– lʼarticle 3, paragraphe 1, de la loi modifiant les articles 6 et 7 de la loi (n° X-233) relative à la taxe foncière, dans la mesure où lʼarticle 6, paragraphe 1 (sa version du 12 décembre 2019) et lʼarticle 7, paragraphe 1, points 6 et 7 (leur version du 12 décembre 2019), de la loi sur la taxe foncière est entré en vigueur le 1er janvier 2020 en vertu dudit paragraphe ;

– lʼarticle 7, paragraphe 2, de la loi modifiant les articles 2, 6, 16, 20, 21 et 27 de la loi n° IX-1007 relative à lʼimpôt sur le revenu des personnes physiques, dans la mesure où lʼarticle 6, paragraphe 11 (sa version du 12 décembre 2019), de la loi relative à lʼimpôt sur le revenu des personnes physiques est entrée en vigueur le 1er janvier 2020 en vertu dudit paragraphe.

La Cour constitutionnelle a également reconnu que les modifications contestées de la loi relative à lʼimpôt sur les sociétés, de la loi relative à lʼimpôt sur les loteries et les jeux de hasard et de la loi relative aux droits dʼaccise nʼétaient pas contraires, quant à leur contenu, à la Constitution. 

Les dispositions constitutionnelles et la doctrine constitutionnelle officielle relative à lʼadoption et à lʼentrée en vigueur de la législation fiscale

La Cour constitutionnelle a rappelé dʼavoir constaté à plusieurs reprises que le principe constitutionnel de lʼÉtat de droit était un principe universel sur lequel se fondait le cadre juridique lituanien dans son ensemble et la Constitution elle-même. La Cour constitutionnelle a également noté que le législateur devait respecter le principe constitutionnel de lʼÉtat de droit dans tous les cas, entre autres, dans le cadre de lʼimposition des taxes, ainsi que dans le cadre de lʼintroduction dʼexonérations fiscales et dʼallégements fiscaux ; les principes de clarté et de précision de la réglementation et le principe de sécurité juridique sont particulièrement importants dans le cadre de lʼimposition des taxes et, par conséquent, pour la détermination de leur objet, ainsi que pour lʼintroduction dʼexonérations fiscales et dʼallégements fiscaux ; les personnes qui, en vertu de la Constitution, sont assujetties aux impôts fixés par la loi ont le droit de sʼattendre raisonnablement, lorsquʼil sʼagit de lʼimposition ou de la modification des taxes, au respect du principe constitutionnel de lʼÉtat de droit, entre autres, les principes de sécurité juridique, de protection de la confiance légitime qui impliquent lʼobligation de lʼÉtat dʼassurer la stabilité de la réglementation imposant les taxes, ainsi que de protéger et de respecter les intérêts légitimes et les attentes légitimes des contribuables. En interprétant lʼarticle 5, paragraphe 2, de la Constitution, la Cour constitutionnelle a noté que le Seimas, en tant que législateur des lois et autres actes législatifs, disposait de lʼautonomie dans la mesure où ses pouvoirs et son large pouvoir dʼappréciation nʼétaient pas limités par la Constitution.

En interprétant lʼarticle 70, paragraphe 1, de la Constitution à la lumière des principes constitutionnels de lʼÉtat de droit et de gouvernance responsable, la Cour constitutionnelle a également rappelé quʼelle avait révélé le contenu de lʼobligation incombant au législateur de déterminer une période de vacatio legis dans le cadre de lʼintroduction et de la modification de la réglementation fiscale. La Cour constitutionnelle a noté que :

– étant donné que le Gouvernement, lorsquʼil élabore un projet de budget de lʼÉtat, et le Seimas, lorsquʼil lʼexamine et lʼapprouve, sont liés par des lois en vigueur qui affectent le montant des recettes et des dépenses prévues par lʼÉtat et, en même temps, ont lʼobligation de prévoir les tendances de lʼévolution économique de lʼÉtat et évaluer les besoins et les possibilités du public et de lʼÉtat, il peut devenir nécessaire de modifier respectivement ces lois ; en cas où les modifications apportées auxdites lois imposent aux personnes certaines obligations ou restrictions, il convient de respecter lʼexigence constitutionnelle de prévoir une période de vacatio legis appropriée, à savoir il faudrait prévoir un délai suffisant avant l’entrée en vigueur de ces modifications (date d’application), afin de permettre aux personnes intéressées de sʼy préparer dʼune manière appropriée ;

– la mise en place dʼune période de vacatio legis appropriée en matière de droit fiscal constitue une garantie importante pour les personnes (notamment les contribuables) quant à leur accès préalable aux nouvelles prescriptions de la législation fiscale, mais aussi quant à la mise en balance de leurs intérêts patrimoniaux et de leurs perspectives relatives à lʼactivité économique avec lesdites prescriptions ; ainsi, lors de lʼélaboration et de lʼexamen dʼun projet de budget de lʼÉtat, il convient, entre autres, dʼapprécier la nécessité dʼapporter des modifications respectives à la législation fiscale et autre qui affectent les recettes et les dépenses de lʼÉtat dont lʼentrée en vigueur serait soumise à lʼexigence constitutionnelle de prévoir une période de vacatio legis appropriée, avant lʼapprobation dudit budget de lʼÉtat par le Seimas.

– le délai quʼil convient de fixer pour chaque situation concrète doit être apprécié au regard de nombreuses de circonstances, à savoir la finalité de la loi dans le cadre juridique et le caractère des relations publiques régies par cette loi, le cercle des entités faisant son objet et leurs possibilités de se préparer pour lʼentrée en vigueur dʼune nouvelle réglementation, ainsi que dʼautres circonstances pertinentes, entre autres, rendant nécessaire lʼentrée en vigueur de la loi dans les plus brefs délais ; un intérêt public important, un souci de protéger dʼautres valeurs inscrites dans la Constitution primant sur lʼintérêt individuel à avoir davantage de temps pour sʼadapter à la réglementation imposant de nouvelles obligations ou restrictions, peut conduire à lʼentrée en vigueur immédiate de la loi le jour de sa publication officielle sans fixant aucune période de vacatio legis ; néanmoins, il a été souligné que lʼentrée en vigueur immédiate des lois imposant aux personnes des obligations ou des restrictions devrait plutôt être une exception, fondée et justifiée par des circonstances objectives particulières, quʼune règle.

lors de la modification de la législation fiscale (introduction de nouvelles taxes, augmentation des taxes existantes, etc.), la dérogation à lʼexigence constitutionnelle de prévoir une période de vacatio legis appropriée nʼest constitutionnellement justifiée que par le souci, causé par la nécessité dʼune prise de décisions urgentes et efficaces, dʼassurer un intérêt public important, à savoir garantir la stabilité des finances publiques, prévenir lʼexcès de déficit budgétaire de lʼÉtat dû à des situations économiques et financières particulièrement difficiles en cas de circonstances extraordinaires (crise économique, catastrophes naturelles, etc.).

En outre, la Cour constitutionnelle a souligné dans cet arrêt quʼen vertu de la Constitution, entre autres, son article 5, paragraphe 2 et son article 70, paragraphe 1, lus en combinaison avec les principes constitutionnels de lʼÉtat de droit et de gouvernance responsable, lʼobligation constitutionnelle du Gouvernement dʼélaborer un projet de budget de lʼÉtat et lʼobligation constitutionnelle du Seimas de lʼexaminer et de lʼapprouver ne sauraient en soi être interprétées comme créant les conditions permettant de déroger à lʼexigence, découlant de la Constitution, consistant à prévoir une période de vacatio legis appropriée pour lʼentrée en vigueur de la législation fiscale imposant des obligations ou des restrictions aux personnes concernées. En dʼautres termes, seule la nécessité dʼélaborer et dʼapprouver le budget de lʼÉtat nʼest pas une circonstance extraordinaire, objective et constitutionnellement justifiée permettant de justifier lʼentrée en vigueur immédiate de la législation fiscale. Dans le cas contraire, lʼautorisation au législateur de déroger, lors de chaque élaboration, examen et approbation du budget de lʼÉtat, à lʼexigence constitutionnelle de prévoir une période de vacatio legis appropriée pour lʼentrée en vigueur de la législation fiscale en lʼabsence de lʼaggravation particulière de la situation économique et financière due aux circonstances extraordinaires, permettrait de donner naissance à des pratiques privilégiant en permanence lʼentrée en vigueur immédiate de la législation fiscale conduisant à lʼabsence de la stabilité de la réglementation en matière fiscal, du respect et de la protection des intérêts légitimes et de la confiance légitime des contribuables. Néanmoins, la Constitution prévoit la possibilité de déroger à lʼexigence de prévoir une période de vacatio legis appropriée pour lʼentrée en vigueur de la législation fiscale, lorsque la législation fiscale atténue la situation des contribuables plutôt quʼimpose les obligations ou les restrictions supplémentaires aux personnes concernées. 

Lʼappréciation de la constitutionnalité des dispositions des lois attaquées

En appréciant la constitutionnalité des dispositions de lʼarticle 20, paragraphe 3, de la loi sur le cadre législatif et de lʼarticle 3, paragraphe 4 de la loi sur lʼadministration fiscale, la Cour constitutionnelle a constaté que, conformément à ces dispositions, la législation fiscale relatives à la loi sur lʼapprobation des indicateurs financiers du budget de lʼÉtat et des budgets municipaux de lʼexercice concerné, introduisant de nouveaux impôts, de nouveaux taux dʼimposition ou apportant de modifications substantielles à la réglementation fiscale, pouvait également entrer en vigueur avant un délai de six mois à compter de la date de sa publication officielle. Cette exception à la règle générale concernant lʼentrée en vigueur de la législation fiscale (selon laquelle la législation fiscale introduisant de nouveaux impôts, de nouveaux taux dʼimposition ou apportant de modifications substantielles à la réglementation fiscale, entre en vigueur avant un délai de six mois à compter de la date de sa publication officielle) peut être appliquée par le législateur dans le cadre de lʼadoption des lois modifiant (complétant) la législation fiscale relative à la loi sur lʼapprobation des indicateurs financiers du budget de lʼÉtat et des budgets municipaux pour chaque exercice. Ladite réglementation crée les conditions préalables permettant au législateur de ne pas prévoir aucune période de vacatio legis pour lʼentrée en vigueur des lois modifiant (complétant) la législation fiscale relative à la loi sur lʼapprobation des indicateurs financiers du budget de lʼÉtat et des budgets municipaux pour chaque exercice, qui peuvent introduire de nouveaux impôts, de nouveaux taux dʼimposition ou apporter de modifications substantielles à la réglementation fiscale. Ainsi sont créées les conditions préalables permettant au législateur, lors de chaque élaboration, examen et approbation du budget de lʼÉtat, dʼécarter la règle générale concernant lʼentrée en vigueur de la législation fiscale au plus tôt six mois après son adoption en lʼabsence de lʼaggravation particulière de la situation économique et financière due aux circonstances extraordinaires, ce qui peut donner naissance à des pratiques permanentes privilégiant lʼentrée en vigueur immédiate de la législation fiscale conduisant à lʼinstabilité de la réglementation en matière fiscal, au non-respect des intérêts légitimes et de la confiance légitime des contribuables. Ainsi, la réglementation a méconnu lʼexigence, découlant de la Constitution, notamment son article 5, paragraphes 2 et son article 70, paragraphe 1, lus dans le contexte des principes constitutionnels de lʼÉtat de droit et de gouvernance responsable, de prévoir une période de vacatio legis appropriée pour lʼentrée en vigueur de la loi fiscale et de se conformer à cette exigence en lʼabsence de circonstances objectives particulières constitutionnellement justifiées.

Suivant le même raisonnement, la Cour constitutionnelle a reconnu que les dispositions des lois attaquées modifiant les lois relatives à lʼimpôt sur les sociétés, à lʼimpôt les loteries et les jeux de hasard, aux droits dʼaccise, à la taxe foncière et à lʼimpôt sur le revenu des personnes physiques prévoyant un délai extrêmement court (un délai de quelques jours à trois mois) de lʼentrée en vigueur des modifications apportées auxdites lois, qui avaient introduit des impôts supplémentaires, des taux dʼimposition plus élevés, élargi lʼassiette fiscale et réduit les allégements fiscaux, étaient en contradiction avec les mêmes dispositions constitutionnelles.

En appréciant la constitutionnalité des lois attaquées modifiant la loi relative à lʼimpôt sur les sociétés, la loi relative à lʼimpôt sur les loteries et les jeux de hasard, la loi relative aux droits dʼaccise, en ce qui concerne leur contenu, la Cour constitutionnelle a rappelé quʼelle avait déjà constaté que, conformément à la Constitution, le Seimas, en tant quʼautorité investie du pouvoir législatif, disposait dʼun très large pouvoir dʼappréciation en matière dʼélaboration de la politique économique nationale et en matière de réglementation des activités économiques par les actes législatifs, sans porter atteinte, évidement, à la Constitution et aux lois, et, entre autres, en respectant des principes constitutionnels de lʼÉtat de droit, de gouvernance responsable, de protection de la confiance légitime, ainsi que des principes de clarté juridique et de sécurité juridique. Lʼappréciation du contenu (entre autres, des priorités), des moyens et des méthodes de la politique économique nationale, y compris du point de vue de leur caractère raisonnable et utile, même sʼil sʼavère plus tard quʼil existait de meilleures alternatives politiques économiques, ne saurait en soi être un motif pour remettre en cause la conformité de la réglementation régissant lʼactivité économique conforme à ladite politique économique avec une législation hiérarchiquement supérieure, entre autres, avec la Constitution, sauf si cette réglementation manifestement contredirait les valeurs défendues et protégées par la Constitution.

En appréciant le contenu des modifications litigieuses de la loi relative à lʼimpôt sur les sociétés, la loi relative à lʼimpôt sur les loteries et les jeux de hasard, la loi relative aux droits dʼaccise, la Cour constitutionnelle a déclaré ce qui suit : des établissements de crédit ont été imposés au titre de lʼimpôt supplémentaire sur les sociétés en tenant compte de la nature spécifique des activités exercée par ces établissements, qui constituait un motif objectivement justifiant lʼinégalité de traitement de ces établissements par rapport aux autres sociétés contribuables ; tous les utilisateurs de certains produits (alcool éthylique, certains gas-oil, produits de tabac chauffé) ont subi une augmentation des taux dʼaccises sur des produits concernés égale, ce qui est fondé sur lʼobjectif visant à mettre en œuvre des priorités de politique économique et sociale nationale liées aux impératifs constitutionnels de la santé et de la protection de lʼenvironnement ; de différents taux dʼimposition applicables à lʼassiette fiscale pour des loteries et jeux de hasard et des taux de prélèvement sur les loteries et jeux de hasard sont fixés au regard des priorités de la politique économique et sociale nationale, ainsi quʼau regard des différences objectives entre les activités relatives aux loteries et aux jeux de hasard et éventuelles conséquences négatives entraînées par des activités relatives à lʼorganisation de jeux de hasard. Au vu de cela, il a été jugé que la réglementation litigieuse nʼavait pas violé les principes constitutionnels dʼégalité des personnes et de concurrence loyale. La Cour constitutionnelle a souligné quʼelle nʼavait pas apprécié lʼopportunité et le bien-fondé des modifications apportées à la législation fiscale susmentionnée, entre autres, en ce quʼelle avait réussi ou non à atteindre les objectifs de la politique économique et sociale nationale, car ladite appréciation de la législation ne faisait pas lʼobjet du contrôle constitutionnel. La Cour constitutionnelle a également noté quʼil nʼy avait aucune raison dʼaffirmer que les dispositions des lois contestées remettaient manifestement en cause les valeurs consacrées, défendues et protégées par la Constitution.

Néanmoins, comme il ressort de lʼarrêt de la Cour constitutionnelle, lesdites modifications apportées à la législation fiscale ne sauraient applicables à compter du jour de la publication (entrée en vigueur) officielle de dudit arrêt de la Cour constitutionnelle, vu que, comme mentionné précédemment, la procédure de leur entrée en vigueur est contraire à la Constitution. Cela étant dit, la Cour constitutionnelle nʼa pas examiné la conformité des modifications apportées à la législation fiscales pertinente, en ce qui concerne la procédure de leur adoption, avec la Constitution. 

Concernant la publication officielle de lʼarrêt de la Cour constitutionnelle et ses effets juridiques

La Cour constitutionnelle a rappelé quʼelle avait déclaré à plusieurs reprises que toute réglementation (une partie de celle-ci) adoptée par le Seimas, qui avait été reconnue comme étant incompatible avec la Constitution par un arrêt de la Cour constitutionnelle, était exclue du cadre juridique lituanienne et ne saurait plus applicable.

Il a également été constaté dans la jurisprudence de la Cour constitutionnelle que, conformément à la Constitution, la Cour constitutionnelle pouvait, après avoir apprécié la situation juridique pouvant survenir après lʼentrée en vigueur dʼun arrêt de la Cour constitutionnelle, fixer la date de la publication officielle de cet arrêt de la Cour constitutionnelle, ainsi quʼelle disposait du pouvoir constitutionnel de fixer également la date ultérieure de la publication officielle (donc également de lʼentrée en vigueur) de son arrêt, lorsque la publication officielle de cet arrêt de la Cour constitutionnelle immédiatement après son adoption pouvait entraîner un vide juridique ou dʼautres incertitudes pouvant porter gravement atteinte à certaines valeurs inscrites, défendues et protégées par la Constitution.

Conformément à la Constitution et à la loi sur la Cour constitutionnelle, les dispositions de lʼarticle 26, paragraphe 1, de lʼarticle 35, point 1, de lʼarticle 37 et de lʼarticle 65, paragraphe 1, de la loi relative aux droits dʼaccise, de lʼarticle 6, paragraphe 1 et de lʼarticle 7, paragraphe 1, points 6 et 7, de la loi relative à la taxe foncière, de lʼarticle 6, paragraphe 11, de la loi relative à lʼimpôt sur le revenu des personnes physiques, de lʼarticle 383 de la loi relative à lʼimpôt sur les sociétés et de lʼarticle 5, paragraphes 2, 21 et 3, de la loi relative à lʼimpôt sur les loteries et les jeux de hasard, qui sont entrés en vigueur en vertu de la réglementation reconnue comme contraire à la Constitution, ne seront plus applicables et seront exclues du cadre juridique après la publication officielle du présent arrêt de la Cour constitutionnelle, à savoir à compter de la date de sa publication officielle.

Il a été donc noté dans cet arrêt de la Cour constitutionnelle que la publication officielle du présent arrêt rendu dans cette affaire constitutionnelle par la Cour constitutionnelle juste après son prononcé public lors de lʼaudience de la Cour constitutionnelle entraînerait non seulement les lacunes réglementaires et les incertitudes dans la législation fiscale susmentionnée, mais également les perturbations dans la collecte des recettes estimées provenant des impôts fixes pour le budget de lʼÉtat pour 2021, ainsi que pourrait entraver les capacités de lʼÉtat de remplir les fonctions qui lui avaient été assignées.

Au vu de ce qui précède, ainsi que de la spécificité de la planification et de lʼélaboration du budget de lʼÉtat, cet arrêt de la Cour constitutionnelle sera officiellement publié dans le registre des actes législatifs et entrera en vigueur dʼici le 1 juillet 2022.

En interprétant lʼarticle 107, paragraphe 1, de la Constitution, la Cour constitutionnelle a également rappelé quʼelle avait déjà révélé le contenu de la présomption de constitutionnalité des actes législatifs et de la légalité des effets de leur application, qui en découle : tant que la Cour constitutionnelle ne publie pas officiellement de décision déclarant quʼun certain acte législatif (ou une partie de celui-ci) est contraire à la Constitution, il est présumé que cet acte législatif (ou une partie de celui-ci) est conforme à la Constitution et que le les effets juridiques produits par ledit acte législatif (ou dʼune partie de celui-ci) sont licites. À cet égard, la Cour constitutionnelle a souligné que le fait dʼavoir déclaré, dans cet arrêt, lʼinconstitutionnalité des lois attaquées (ou de parties de celles-ci) modifiant la législation fiscale ne constituait pas en soi un motif pour contester devant les juridictions la légalité dʼimpôts imposés par ces actes législatifs, entre autres, en vue dʼobtenir un remboursement dʼimpôts versés.